房地产企业股东涉税问题分析！

房地产财税咨询 2021-12-09

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作者丨翟巨顺

作者系智慧源（深圳）管理顾问股份公司高级咨询师

【本文看点】房地产开发企业相对于其他行业来说，利润空间比较大，一般一股项目的利润都是以亿元计，而在现实中很少有房地产企业存在经营亏损的情况。同时由于房地产开发过程中涉及的财税、法律风险比其他行业都高，为彻底消除相关风险，一般的房地产企业在完成一个项目开发后都会尽早的将相应的项目公司注销掉。而对于房地产开发企业的巨额利润，在项目公司注销前都需要分配给相关股东，由其进一步投资到其他项目进行滚动开发以获取更大的投资回报。

从税务角度考虑，房地产开发企业股东设置存在税务筹划空间。根据相关的税收法规规定，不同的房地产开发企业的股东形式，会涉及不同的税种，进而影响股东的税负和投资收益，而不同股东形式的税负和投资收益差异也可能达到千万元甚至上亿元。随着房地产开发行业形势日趋严峻和利润空间日趋减小，特别是对于中小规模的房地产开发企业来说，这样大的投资收益差异，可能是企业能够长期发展的决定性因素，甚至可能是企业生死存亡的关键因素。可见对于房地产行业来说，股东形式的设置至关重要，需要在成立公司前规划好。

一般公司的股东形式有法人股东和自然人股东，企业应根据公司发展经营的目标合理设置公司股东形式。对于准备短期持有并转让股权获取股权溢价的股东，应该以自然人股东形式持股投资，此种形式下在后续转让股权时，自然人股东只需要缴纳股权溢价收益的20%个人所得税，相对于法人股东的25%企业所得税节省了5%，另外还节省了后续企业向自然人股东分配利润时应缴纳的20%个人所得税。而对于准备长期持有并获取经营利润收益的股东，应该以法人股东形式持股，此种形式下在后续被投资企业分配利润时，自然人股东收到投资企业的利润分配需要缴纳20%个人所得税，而法人股东收到被投资企业的利润分配时不需要缴纳企业所得税，如果不涉及分配利润给自然人股东也不需要缴纳个人所得税。如果股东将收到的投资收益进一步投资到其他新项目进行滚动开发，则这两种股东形式收到的投资收益差异高达20%以上。

对房地产开发企业的投资，一般都是准备持有至项目开发完成从而获取经营利润收益，所以应该以法人股东形式投资。如果在成立公司前没有规划好，已经以自然人股东形式投资，后续是不是还有补救的方案呢？

答案是肯定的。可以在后续通过变更股东形式来补救。

首先，可以通过法人股东增资扩股的形式稀释自然人股东的股权，这在一定程度上降低了被投资企业分配利润时立即缴纳个人所得税的比例，但增资扩股并不能完全变更股东形式，原来的自然人股东并没有变更为法人股东，所以增资扩股并不能完全解决问题。

然后，需要将原来的自然人股东变更为法人股东，最直接的方法就是转让股权。但是，在房地产市场一路飙升的形势下，对于涉及大量房地产的房地产企业来说，企业隐含的资产增值收益一直以来都受到税务机关的高度关注。所以房地产企业一旦前期没有规划好，后续涉及股权转让的股权变更时，不管企业是否有盈余，一般税务机关的第一反应都会要求对包括房地产的资产进行评估，然后按照评估值确定股权转让价格，通常不允许低价甚至是平价转让股权，所以一般房地产企业涉及股权转让的股权变更时，都会被税局要求溢价转让股权，从而征收股权转让阶段资产增值带来的所得税。当然，如果企业本来就有盈余，则可能被税局要求溢价更高，缴纳的所得税可能会更多。

如果您的房地产企业被税局要求溢价转让股权并缴纳所得税，您会作何选择呢？您还会不会继续转让股权呢？也许您不想马上缴税而选择停止转让股权，或者您会选择先行缴纳少量的税款，从而后续节省更多的税款。除此之外，还有没有第三种选择呢？

答案也是肯定的，但那是在2014年12月31日之前的事了。

2014年12月31日之前，对于连续亏损3年以上（含3年）的投资企业，可以平价转让股权，从而实现转让股权且不马上缴税。如果此时税局认定转让股权价格不合理，要求企业进行资产评估，并按照评估价格核定转让股权价格，企业可以国家税务总局公告2010年第27号《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》据理力争。国家税务总局公告2010年第27号明确规定：

一、自然人转让所投资企业股权（份）（以下简称股权转让）取得所得，按照公平交易价格计算并确定计税依据。计税依据明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可采用本公告列举的方法核定。

二、计税依据明显偏低且无正当理由的判定方法

（一）符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：

1.申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；

2.申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；

3.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；

4.申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的；

5.经主管税务机关认定的其他情形。

（二）本条第一项所称正当理由，是指以下情形：

1.所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；

2.因国家政策调整的原因而低价转让股权；

3.将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

4.经主管税务机关认定的其他合理情形。

从上述可以看出，国家税务总局公告2010年第27号规定将投资企业连续亏损3年以上（含3年）作为平价转让股权的正当理由，对于企业特别是房地产企业来说，毫无疑问是一把免税的尚方宝剑，但从税务局严格征税的角度出发，毫无疑问这是一个重大的税法漏洞。同时，从税务局严格征税的立场出发，有漏洞必然会很快被堵上。

果然，2014年12月7日，国家税务总局公告2014年第67号《国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告》正式发布并于2015年1月1日起施行。

国家税务总局公告2014年第67号规定不再将投资企业连续亏损3年以上（含3年）作为平价转让股权的正当理由，其调整后的法规原文如下：

第十三条符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：

（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；

（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；

（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

与此同时，国家税务总局公告2014年第67号对股权转让收入明显偏低的情形作了更严格的细化，其调整后的法规原文如下：

第十二条符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:

（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；

（二）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；

（三）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；

（四）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；

（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；

（六）主管税务机关认定的其他情形

很明显，2015年1月1日国家税务总局公告2014年第67号正式施行后，对于拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产，甚至是知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的被投资房地产企业，想要通过平价或者低价转让股权来免交所得税，将是难上加难。

以上仅是对房地产企业股东涉税问题的简单分析，房地产企业从成立到拿地、开发建造、销售、清算，从企业战略、经营管理、财务核算，每一环节，每一层面，每一步骤，无不与税务息息相关，无不决定企业税负高低，如果不经过事前对税务的精心筹划，后续项目开发的实施阶段，都有可能差之毫厘谬以千里，有无事前精心筹划的税负差异很可能就是企业能够长期稳定发展甚至是生死存亡的关键。总之一句话，事前精心的税务筹划对房地产企业至关重要。

延伸阅读——房地产企业资金借贷的税务处理及风险

◎ 华税税务稽查组

编者按：在企业经营过程中，企业借款给他人使用的情况时有发生，同时，出于避税的考虑，也有诸多公司以“借款”的名义向股东分红，按往来账处理，对于此种行为税务机关历来比较重视，而纳税人因为缺乏对相关政策的了解和重视而产生税务损失。此前笔者曾对房地产企业融资拆借资金的税务问题撰文论述，本文将对房地产企业借款给他人使用、尤其是借给个人股东的情形进行重点分析。

一、房地产企业资金借贷的合法性问题

《公司法》第一百一十五条规定：公司不得直接或者通过子公司向董事、监事、高级管理人员提供借款。第一百四十八条规定：董事、高级管理人员不得有下列行为：（三）违反公司章程的规定，未经股东会、股东大会或者董事会同意，将公司资金借贷给他人或者以公司财产为他人提供担保。

最高人民法院发布的《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（法释[2015]18号）明确：1、民间借贷包括自然人、法人、其他组织之间及其相互之间进行资金融通。2、年利率24%以内受法律保护，24%至36%作为一个自然债务区，年利率36%以上的无效。3、企业为了生产经营的需要而相互拆借资金，司法应当予以保护。4、人民法院应当认定民间借贷合同无效的五种情形。

从以上规定可以看出，除了公司法的限制条款外，符合法释[2015]18号文的相关规定，公司与个人、法人及其他组织之间的资金借贷是法律所允许的。

二、增值税处理

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016] 36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

因此，如果房地产企业借款给他人使用并取得利息收入，需要按照贷款服务缴纳增值税，一般纳税人的税率为6%。

实务中，如果房地产企业借款给个人股东使用，不收利息，增值税应如何处理？

附件1第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外；财政部和国家税务总局规定的其他情形。

据此，房地产企业借款给个人股东使用属于单位向个人无偿提供贷款服务，应按照视同销售处理，需要交纳增值税。

需要注意的是，36号文附件3第一条（十九）项规定：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。

统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

三、企业所得税处理

《企业所得税法实施条例》第十八条规定，企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

同时，《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（六）其他改变资产所有权属的用途。

《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局2010年第19号公告）也明确，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

对于关联交易，《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

因此，只要企业将资金贷与他人使用取得利息，无论是货币形式还是非货币形式，都要按规定计入应税收入。同时，关联企业之间的利息收入适用特别规定。笔者针对房地产企业关联交易借贷问题曾做过专门分析。

需要注意的是，若公司借款给个人股东，应按照独立交易原则，收取利息，交纳企业所得税。实务中存在公司将银行借款无偿转借给个人股东使用的情形，按照《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”的规定，公司承担的银行借款利息应认定为与公司生产经营无关，不得税前扣除。

四、个人所得税处理

由于个人股东取得分红需要缴纳个人所得税，加之房地产企业分红前缴纳的企业所得税，个人股东在取得分红时综合税负达到40%，税负畸高。基于此，很多企业存在以“借款”名义分红给个人股东的情况，对此相关税收政策进行了规定：

《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

《关于印发<个人所得税管理办法>的通知》（国税发[2005]120号）第三十五条第（四）项规定，加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。

《关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）规定，企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税；对除个人独资企业、合伙企业以外其他企业的个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税；对企业其他人员取得的上述所得，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

从以上的规定可以看出，为了防范股东利用借款之名，行避税之实，税法采用了“一刀切”的方法，即对借款期限超过一年又未用于企业生产经营的股东借款行为都视同股息、红利分配，需要交纳个人所得税。

由此，若股东借款用于与企业生产经营有关的活动，需要在借款单中详细写明用于企业生产经营活动的具体业务，后续相关经营活动的凭据应与借款单所列用途相符；如果股东借款自用，则不能超过期限的规定，否则需要按照规定缴纳个人所得税。

房地产企业资金借贷行为的涉税处理，是一个较为复杂的涉税业务，不仅要从理论的层面正确认识，还要从合同的签订、涉税资料的准备、会计核算等诸多方面做好工作。由于股东出于非经营性的目的向公司借款本身就有抽逃出资或占用公司资金的嫌疑，这种行为将会损害公司的利益。虽然抽逃出资和占用资金都不归属税务机关管理，但是现行税法的规定对于股东借款具有一定的约束力。在实务中，股东要在借款前了解及时还款的重要性和高昂的借款成本，而公司则应健全相应的内控制度，对借款流程、借款期限、借款条件都做出规定，这对公司、股东及员工而言都是有利无害的举措。